《特別納稅調整實施辦法》的涅槃重生——6號公告條款與原《實施辦法》之主要變化
南京財經大學財稅學院 王建偉
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2017年3月17日，國家稅務總局發(fā)布了《特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號，后面簡稱“6號公告”）。這是繼總局在2016年發(fā)布《國家稅務總局關于完善關聯(lián)申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號）和《國家稅務總局關于完善預約定價安排管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第64號，）之后的三度出手，完成原《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號，簡稱“2號文”）在其2016年9月推出的《特別納稅調整實施辦法（征求意見稿）》無法結集發(fā)布后，總局以規(guī)范性文件方式完成“新2號文”拼圖的繼續(xù)。
本次“6號公告”的發(fā)布，是國家稅務總局在BEPS8-10行動計劃的國內落實和原2號文中合理積累成分相互間一體化整合的結晶，也是落實BEPS14號行動計劃的體現(xiàn)。其中BEPS第14項行動計劃《使爭議解決機制更有效》是BEPS包容性框架中被納入“最低標準”類，需要納入各國國內法修訂，具約束性最強，并將納入BEPS同業(yè)審查范圍內的事項。而BEPS8-10行動計劃《確保轉讓定價的成果與價值創(chuàng)造相匹配》，則是BEPS行動計劃中推薦各國使用的“最佳實踐”類，也是近年來年為OECD針對《跨國企業(yè)與稅務機關轉讓定價指南》（簡稱《轉讓定價指南》）修訂的成果所確認，納入新版《轉讓定價指南》的一項重要行動。中國政府主動將BEPS8-10行動計劃形成的積極成果納入本國稅法修訂，體現(xiàn)了中國積極參與BEPS行動計劃和國際稅收規(guī)則制定，同時對國際社會在重大的國際稅收原則、規(guī)則中達成基本共識的一種認可。
從本次6號公告的內容看，主要還是圍繞原2號文轉讓定價的方法、以及轉讓定價的調查與調整展開，同時將后續(xù)對2號文內容進行補充的《國家稅務總局關于強化跨境關聯(lián)交易監(jiān)控和調查的通知》（國稅函[2009]363號）、《國家稅務總局關于特別納稅調整監(jiān)控管理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第54號）、《國家稅務總局關于企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用有關企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第16號）所繼續(xù)認可的精神有機融合到6號公告中，形成BEPS背景下轉讓定價新規(guī)的體系化集成。從6號公告所使用的文件名看，本次《特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法》的《特別納稅調整》主要集中于原2號文中的轉讓定價調整部分。但是《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》第六章特別納稅調整不僅涵蓋轉讓定價調整的內容，也涉及成本分攤協(xié)議管理、受控外國企業(yè)管理、資本弱化管理、一般反避稅管理等。從6號文專門使用《特別納稅調整》的文件明但并不包括《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》第六章的全部內容看，隨著2014年12月2日國家稅務總局發(fā)布《一般反避稅管理辦法》（國家稅務總局公告2014年第32號）起，今后有關成本分攤協(xié)議管理、受控外國企業(yè)管理、資本弱化管理等原2號文內容將以類似于《一般反避稅管理辦法》的方法以單行文件的方式出臺，不會再以特別納稅調整的名目出現(xiàn)，上述所有的管理規(guī)定完成后，2號文原有內容也發(fā)生乾坤大挪移，完成其歷史使命。
通過對6號公告內容的學習，有一點感受是，6號公告在根植于BEPS8-10行動計劃下的新轉身時,其主體還是根植于原2號文及其他補充規(guī)定，以我國原有的積累為主，融入了BEPS行動計劃的新要求。下面分述6號公告的主要實質內容及其變化，并進一步分析6號公告新規(guī)對跨境關聯(lián)交易帶來的風險和影響。
一、特別納稅調整風險提示與自行調整
《國家稅務總局關于特別納稅調整監(jiān)控管理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第54號）第一條明確稅務機關發(fā)現(xiàn)納稅人存在特別納稅調整風險的，應當向納稅人送達《稅務事項通知書》，提示其存在特別納稅調整風險，并要求納稅人按照有關規(guī)定20日之內提供同期資料或者其他有關資料。6號公告第三條將“應當向納稅人送達《稅務事項通知書》”改為“可以”向納稅人送達《稅務事項通知書》，因此是否必須向納稅人送達《稅務事項通知書》不是稅務機關進行后續(xù)特別納稅調查、調整的前置條件。同時6號公告取消了54號文件第一條中“并要求納稅人按照有關規(guī)定20日之內提供同期資料或者其他有關資料”的要求。減輕了納稅人在不同特別納稅調整風險程度上都必須提供同期資料或其他有關資料的負擔。
雖然稅務機關取消了發(fā)現(xiàn)納稅人存在特別納稅調整風險，需要向稅務機關提供同期資料或其他資料的必須要求，但是如果納稅人在自行調整的同時沒有向稅務機關提供同期資料或稅務機關要求的其他資料，6號公告第45條在原54號文件的的基礎上加上“且主動提供同期資料或按稅務機關要求提供其他相關資料的，才能按照基準利率加收利息”。也就是說納稅人光自行調整還不夠，需要主動提供同期資料或根據稅務機關的要求提供其他資料才能享受按基準利率加收利息。這是一個較大的變化。企業(yè)是否自行調整會帶來一連串的影響。尤其是企業(yè)并未收到特別納稅調整風險提示下發(fā)現(xiàn)自身存在特別納稅調整風險的，6號公告規(guī)定“可以自行調整補稅”。這個就需要納稅人自行評估自身特別納稅調整風險程度，并且如果真要自行調整，就需要提前進行同期資料或其他資料的準備。這個是納稅人需要充分考慮的。所以對于納稅人自行調整的情況，稅務機關也是鼓勵按照有關規(guī)定提供同期資料或其他相關資料的。
二、特別納稅調整重點關注對象
6號公告在繼承2號文第二十九條規(guī)定的關注對象的基礎上，將2號文第二十九條“重點選擇以下企業(yè)”改為應當“重點關注具有以下風險特征的企業(yè)”；將2號文第二十九條（五）的“避稅港”改為“與低稅國家（地區(qū)）關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)交易”。表述更加精確科學，這也包括因我國沒有“避稅港”之法律依據。將“避稅港”用語直接調整為“低稅國家（地區(qū)）”。
6號公告在此基礎上將2號文“受控外國企業(yè)管理”條款中的“受控外國企業(yè)”出現(xiàn)“并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配”置于重點關注對象中。預示著受控外國企業(yè)是否進行利潤分配將納入稅務機關特別納稅調查調整管理的普遍視野中。隨著金三系統(tǒng)對納稅人跨境交易與信息的獲取、掌握的大大提升，受控外國企業(yè)面臨特別納稅調查調整的高風險時代的到來了。
此外，6號公告將“實施其他不具有合理商業(yè)目的的稅收籌劃或者安排”列入具有風險的企業(yè)的對象，實質是將2號文中第九十二條一般反避稅管理條款中涵蓋的“（五）其他不具有合理商業(yè)目的的安排”平移到6號公告條款中，替代2號文第二十九條“（七）其他明顯違背獨立交易原則的企業(yè)?！北緱l同樣作為兜底條款，其本意明確了6號公告特別納稅調查調整范圍已經不再局限于2號文的“轉讓定價調查調整”的狹義范圍，而是著眼于整個企業(yè)所得稅法第六章所涵蓋的所有“特別納稅調整實施辦法”包括的范圍。
三、實施特別納稅調查的程序規(guī)定、納稅人資料提供、稅務機關取證等相關規(guī)定的若干變化
從6號公告第五條規(guī)定的字面含義看，在實施特別納稅調查調整的相關程序規(guī)定上的一個顯著變化就是只有對特別納稅調整立案調查的企業(yè)實施調查時，才需要向其送達《稅務檢查通知書（一）》。而原2號文第三十二條明確，“稅務機關對已確定的調查對象……（二）現(xiàn)場調查時調查人員應出示《稅務檢查證》，并送達《稅務檢查通知書》”。通常稅務機關在進行特別納稅調查調整時首先需要選取重點調查審計對象，在其中再根據具體情況確定哪些重點調查審計對象列入立案調查的企業(yè)。那么6號公告下的本意就是對于不列入立案但需要進行調查的企業(yè)就不能送達《稅務檢查通知書（一）》。但是第六條明確的“被調查企業(yè)”是否屬于立案調查的企業(yè)是并不明確。由此后續(xù)在進行調查時（一）要求被調查企業(yè)及其關聯(lián)方，或者與調查有關的其他企業(yè)提供相關資料的，應當向該企業(yè)送達《稅務事項通知書》。是否可以理解為企業(yè)無論是否被立案調查，只要稅務機關要求被調查企業(yè)及其關聯(lián)方，或者與調查有關的其他企業(yè)提供相關資料的，均應當向該企業(yè)送達《稅務事項通知書》？還是僅僅被列入立案調查的企業(yè)，才能再進行后續(xù)的特別納稅調整的調查程序，并向該企業(yè)送達《稅務事項通知書》？但是第六條（二）需要到被調查企業(yè)的關聯(lián)方或者與調查有關的其他企業(yè)調查取證的，應當向該企業(yè)送達《稅務檢查通知書（二）》。這個又與《稅務檢查通知書（一）》相銜接，容易理解為關聯(lián)方的“被調查企業(yè)”就是被立案調查的企業(yè)。這樣在理解上就是，凡是需要進行特別納稅調查調整的企業(yè)（除自行調整外）就是被列入立案調查的企業(yè)。反之沒有被確定為立案調查的企業(yè)就不能對其實施特別納稅調查。這個確實是需要總局進一步明確的重大問題。
沿著上述思路走下去，可以發(fā)現(xiàn)一個有趣的問題，對于特別納稅調查調整的立案，總局在其國家稅務總局關于印發(fā)《特別納稅調整內部工作規(guī)程》的通知（稅總發(fā)[2016]137號）第四條明確：稅務機關發(fā)現(xiàn)納稅人存在的特別納稅調整風險涉及全國其他?。ㄊ校┑?，應當及時層報稅務總局，由稅務總局確定特別納稅調整聯(lián)查案件。也就是說除了特別納稅調整僅涉及本省的范圍內的，省一級主管稅務機關具有立案確定的權力外，跨省跨境的特別納稅調整的立案，包括一般反避稅立案的權力集中于國家稅務總局。因此6號公告需要清晰地明確第六條“被調查企業(yè)”是否屬于被立案調查的企業(yè)？從稅總發(fā)[2016]137號第五條規(guī)定看，“調查對象確定后，主管稅務機關應當填制《特別納稅調整立案審核表》（附件1），并附立案報告以及有關資料，通過案件管理系統(tǒng)層報省級稅務機關進行審核。”依然是不甚明了調查對象與被立案調查的對象是什么關系。
對于納稅人提供資料，以及稅務機關取證要求，包括企業(yè)拒絕提供同期資料等關聯(lián)交易的相關資料，或者提供虛假、不完整資料的相應法律責任，6號公告已經有非常具體的規(guī)定，這其中同樣有許多新增的規(guī)定。尤其是“以電子數據證明案件事實的”，首次明確了稅務機關可以采取的取證方式，需要征納雙方及其相關的其他企業(yè)仔細對照，此處不再贅述。
還有一個需要補充的變化是，6號公告第十三條“稅務機關應當結合被調查企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表和相關資料，對其與關聯(lián)方的關聯(lián)關系以及關聯(lián)交易金額進行確認，填制《關聯(lián)關系認定表》和《關聯(lián)交易認定表》，……”。6號公告第十三條關于進行關聯(lián)方的關聯(lián)關系以及關聯(lián)交易金額確認時填寫的表式中少了一張2號文第三十四條明確的“《企業(yè)可比性因素分析認定表》”。通?？杀刃砸蛩卣J定需要貫穿于整個特別納稅調查調整的始終，不是企業(yè)認定就可以定論的，剛開始調查就需要企業(yè)確認可比性因素的認定可能會誤導稅務機關，甚至會帶來非常被動的局面。畢竟雙方簽字確認也等于稅務機關認可了企業(yè)呈送的“企業(yè)可比性因素分析”。
四、明確稅務機關進行轉讓定價調整的可比性分析要求
6號公告在轉讓定價調整的可比性分析所包括的5個方面沿襲了2號文二十二條可比性分析的5個方面的做法。
有較大補充的是，首先6號公告在第十五條（一）交易資產或者勞務特性中增加了“金融資產”。這一條也是與總局2016年第42號公告的關聯(lián)交易類型增加了“金融資產”相匹配。
其次對于“（三）合同條款”的分析增加了“合同條款分析應當關注企業(yè)執(zhí)行合同的能力與行為，以及關聯(lián)方之間簽署合同條款的可信度等”。合同很大程度上僅僅是一種交易形式的安排。而BEPS8-10行動計劃的指導性原則中明確，“當交易的形式與實質相背離，可以否定或替代該交易的形式”。該指導原則曾經出現(xiàn)在稅務總局的《特別納稅調整實施辦法（暫行）》征求意見稿中，在本次6號公告中已經不復存在。但是不等于稅務機關可以按照納稅人的交易形式確認其稅收事實。關注企業(yè)執(zhí)行合同的能力與行為，就是提醒稅務機關應該關注關聯(lián)交易各方有無能力證明其交易實質的可靠性。
最后，6號公告在第十五條（四）經濟環(huán)境的分析中明確提出了中國稅務機關一貫堅持的“成本節(jié)約、市場溢價等地域特殊因素”的分析。進行“地域特殊因素”的分析已經成為42號公告同期資料“本地文檔”中必不可少的組成部分。6號公告全文共有三處明確了“地域特殊因素”的影響。在此，特別需要本地企業(yè)在轉讓定價的可比性分析和轉讓定價方法適用中對“地域特殊因素”的影響充分予以考慮。建立符合總局目前申明的“地域特殊因素”分析的合理模式。
中
五、轉讓定價方法的選擇
對于稅務機關選擇合理的轉讓定價方法時,6號公告依然明確了2號公告所明確的各種方法。
對于可比非受控價格法適用的不同交易類型，6號公告保持了與42號公告所明確的交易類型一致的用語。其中“金融資產的轉讓”部分幾乎全部是新增的內容。金融資產轉讓在適用可比非受控價格法進行可比性分析時，對股權轉讓的可比性分析第一次進行具體指引，在描述關聯(lián)方股權交易價格的考慮因素時，提供了龐大的分析框架。這些因素不僅因為國內稅法中對股權轉讓價格確定沒有太多的具體指引，也是原來2號文中基本缺失的一塊，而且對于其他股權轉讓價格的適用也有一定參考價值。
而在無形資產所有權轉讓中，對于無形資產轉讓價格的確定，增加了“地理位置、使用年限、研發(fā)階段、維護改良及更新的權利”的分析以及“攤銷方法以及其他影響其價值發(fā)生實質變動的特殊因素等”內容。這個是因為BEPS8-10號行動計劃中關于無形資產的價值創(chuàng)造的認識，和無形資產或無形資產相關權利的可比性的精神進行的補充?？紤]一項無形資產所有權的轉讓，對于無形資產價值不能僅僅停留于無形資產進行研發(fā)所形成的價值，還應關注對維護改良及更新所創(chuàng)造的價值及權利，所處的特殊的地理位置，及影響價值變動的特殊因素全面考慮。
最后再次明確當可比非受控價格法的適用在關聯(lián)交易與非關聯(lián)交易方面存在重大差異的，應當就該差異對價格的影響進行合理調整，無法合理調整的，應當選擇其他合理的轉讓定價方法。這個無法進行合理調整就不能適用該方法而應選擇其他合理的方法在整個轉讓定價方法選擇中已經成為一個類似于基本原則的要求。
對于再銷售價格法，幾乎所有實質性內容是2號文平移過來的，只是在再銷售價格法的可比性分析特別包括內容中添加了“營銷、分銷、產品保障及服務功能，……有價值的營銷型無形資產。”盡管營銷型無形資產是6號公告第一次正式提出的概念，但在2號文中無形資產的類型提到了“客戶名單、銷售渠道”等實質上部分包含于“營銷型無形資產”內的概念。所有這個也不是全新的內容了。但是在再銷售價格法價格法下關注“有價值的營銷型無形資產”是建立在再銷售價格法主要適用于再銷售者未對商品進行改變外形、性能、結構或者更換商標等實質性增值加工的簡單加工或者單純購銷業(yè)務。那么如果再銷售者自身具有很好的銷售渠道、網絡等“有價值的營銷性無形資產”等，用再銷售價格法確定其關聯(lián)方之間的交易價格時，應該將其進行再銷售時向第三方收取的價格扣減合理的毛利，再扣減該交易中客觀存在的營銷性無形資產所創(chuàng)造的價值，作為關聯(lián)方之間的交易價格。
對于成本加成法，6號公告依然保持了2號文成本加成法的全部內容。只是在成本加成法在進行可比性分析時，在進行“與非關聯(lián)交易中企業(yè)執(zhí)行的功能、承擔的風險、使用的資產”進行分析時加上了“使用的資產”，某種程度上強調注意“功能、風險”分析需要結合非關聯(lián)交易中“使用的資產”進行可比。就是說與非關聯(lián)交易相比，如果“使用的資產”情況有較大的不同，其功能、風險的可比性差異就大。或者可比性受到排除。
對于交易利潤法，6號公告有了許多新的內容，也是本次轉讓定價方法中變化最大的。
變化一是，交易凈利潤法在2號文下是以“可比非關聯(lián)交易的利潤率指標確定關聯(lián)交易的凈利潤”，現(xiàn)在“以可比非關聯(lián)交易的利潤指標確定關聯(lián)交易的利潤?！?。其實2號文“交易凈利潤法”下的“關聯(lián)交易的凈利潤”并不是中國稅法下所得稅后的凈利潤，而是OECD《轉讓定價指南》下的“息稅前”的營業(yè)活動產生的凈利潤。因為非營業(yè)項目如利息收入和費用、以及所得稅費用等在交易利潤法下企業(yè)與企業(yè)間不具有“可比性”。還有就是凈利潤指標還能反映投資活動等非營業(yè)活動帶來的結果，這個結果也不是交易利潤法可以接受的指標。交易利潤法下以可比非關聯(lián)交易的利潤指標進行比較，比較的是可比的營業(yè)項目的利潤。因此6號公告將“確定關聯(lián)交易的凈利潤”改為“確定關聯(lián)交易的利潤”，解決了2號文可能存在的中國稅法語境下的誤導。由此“利潤率”指標改為“利潤”指標保持了行文的一致性。
變化二是利潤指標包括“息稅前利潤率”替代了“銷售利潤率”，就是與OECD《轉讓定價指南》下的“息稅前利潤率”保持了一致。道理前面已經闡述，再次強調可比的交易利潤率指標不包括利息收入、費用、及所得稅費用、投資活動等非營業(yè)性因素帶來的差異。稍顯不足的是對于“息稅前的利潤”由于是第一次提出，因此6號公告應該將“息稅前的利潤”的口徑予以明確，凡是不明確的口徑在實務中就會有爭議。這個也是留待今后需要修補的地方。
變化三是明確了各個可比利潤指標的計算公式。
變化四是第一次明確交易凈利潤法“一般適用于不擁有重大價值無形資產”企業(yè)的有形資產使用權或者所有權的轉讓和受讓、無形資產使用權受讓以及勞務交易等關聯(lián)交易。
對于擁有重大價值無形資產的企業(yè)，其日常交易或營業(yè)中的交易利潤水平，或會受益于“重大價值無形資產”而使得交易利潤指標不可比。
對于利潤分割法，最大的亮點在于“當難以獲取可比交易信息但能合理確定合并利潤時，可以結合實際情況考慮與價值貢獻相關的收入、成本、費用、資產、雇員人數等因素，分析關聯(lián)交易各方對價值做出的貢獻，將利潤在各方之間進行分配?！边@段文字值得反復閱讀思量。
利潤分割法的新指引價值巨大，在于：
一是能夠破解交易各方無法取得可比交易信息時的難點。
二是對于能合理確定一項或多項交易的合并利潤時，可以采取“價值貢獻分析法”分析并分配各方對共同參與的一項或多項交易合并利潤的分割?！皟r值貢獻分析法”盡管是BEPS行動計劃中提倡的“獨立交易定價原則”難以解決轉讓定價中的所有問題，可以尋找其他的替代方法中指出的方法。但是6號公告中的“價值貢獻分析法”不是類似于美國的“分配總利潤法”或歐盟所反對的“全球公式分配法”中全球關聯(lián)集團總利潤的分配方法，而是將關聯(lián)方共同參與的一項或多項業(yè)務帶來的合并利潤在共同參與的各方之間進行分配。6號公告也沒有接受“全球公式分配法”，并且將《特別納稅調整實施辦法》（征求意見稿）中作為原則性指引的“價值貢獻分析法”去掉了。因此這里的價值貢獻分析法與作為原則性指引的“價值貢獻分析法”不是一個概念。
三是利潤分割法的適用“應當體現(xiàn)利潤應在經濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅的基本原則”。再度體現(xiàn)中國稅務機關一直堅持的BEPS行動計劃新的核心原則要求。
四是對利潤分割法的可比性分析，強調了應當特別考察“成本節(jié)約、市場溢價等地域特殊因素”，以及其他價值貢獻因素，確定各方對剩余利潤貢獻所使用的信息和假設條件的可靠性等。如果不考慮中國的“地域特殊因素”對剩余利潤的影響及其分配，該方法可能存在“可比性”分析的不足。
6號公告在上述轉讓定價方法的基礎上還推出了“其他符合獨立交易原則的方法包括成本法、市場法和收益法等資產評估方法”。作為其他方法重點是各類資產評估方法。就是適用于關聯(lián)方各資產類交易的價格確定。資產評估的方法在關聯(lián)方嚴重缺乏可比性的資產交易中不失為一種有效彌補的方法。比如關聯(lián)方股權轉讓、無形資產交易等重大難題。并且資產評估的方法銜接了國內稅法中類似于股權、房地產、不動產等其他業(yè)務交易中的確定價格，還有包括企業(yè)整體資產的轉讓、持續(xù)經營業(yè)務的轉讓等高大上的難題。當關聯(lián)方的各項資產在上述轉讓定價方法難以適用或適用時價格嚴重偏離資產評估價格時，用比較可靠、確信的、比較公允的資產評估價格也是最能體現(xiàn)獨立交易定價原則的，因此“資產評估方法”極大地豐富了關聯(lián)方轉讓定價方法的選擇。
6號公告在上述轉讓定價方法的選用方法上依然強調了要選用合理的方法。盡管我國稅法中始終沒有類似于美國的“最佳方法規(guī)則”的強制性要求，但是稅務機關在選用具體的轉讓定價方法時依然需要根據關聯(lián)交易的具體情況，選擇其中最為接近于業(yè)務實際，最能體現(xiàn)關聯(lián)交易本來面目的方法。有時就需要窮盡各種方法，以比較選擇其中最合理的方法。
六、被調查企業(yè)的可比性分析評估與選擇
在確定了轉讓定價方法后，對于被調查企業(yè)的可比性分析，6號公告首先強調了“應當在分析評估交易各方功能風險的基礎上，選擇功能相對簡單的一方作為被測試對象?！?/span>
其次，在可比性分析的信息使用上，可以使用公開和非公開信息，公開信息優(yōu)先使用原則。
三是稅務機關在分析評估被調查企業(yè)關聯(lián)交易是否符合獨立交易原則時，明確提出了“可比企業(yè)利潤或價格的平均值的年度或逐年計算”。比之于四分位法，多了符合獨立交易原則下的可比利潤或可比價格的選擇。并進一步明確其計算方法的依據是“根據實際情況選擇算術平均法、加權平均法或者四分位法等統(tǒng)計方法，逐年分別或者多年度平均計算”對于可比企業(yè)的可比利潤指標的四分位區(qū)間選擇也可以按照不同年度逐年計算或平均計算。
這樣的指引客觀上考慮了交易價格在既往年度中是一個動態(tài)和變動的過程，利潤計算或價格選取具有時段性差異。由于轉讓定價調整通常是對過去若干年已經發(fā)生的關聯(lián)交易的調整。特殊情況下可以追溯十年，這樣轉讓定價調整就應該分年分段計算，以遵從歷史事實進行多種選擇。采取年度平均值或逐年計算不僅細化了過去年度交易利潤或價格調整的進一步精確可靠，還原歷史數據的可信度，也更加具有合理性。因此6號公告第二十五條直接明確了稅務機關應當按照可比利潤水平或者可比價格對被調查企業(yè)各年度關聯(lián)交易進行逐年測試調整。納稅人也就可以對稅務機關對多年度數據按照單一可比利潤、可比價格或四分位中間值進行調整提出不同看法。
七、單一承擔來料加工或進料加工等業(yè)務的境內關聯(lián)方如果出現(xiàn)虧損應提供同期資料
6號公告第二十八條明確，企業(yè)為境外關聯(lián)方從事來料加工或者進料加工等單一生產業(yè)務，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務，原則上應當保持合理的利潤水平。
上述企業(yè)如出現(xiàn)虧損，無論是否達到《國家稅務總局關于完善關聯(lián)申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號）中的同期資料準備標準，均應當就虧損年度準備同期資料本地文檔。稅務機關應當重點審核上述企業(yè)的本地文檔，加強監(jiān)控管理
這樣的規(guī)定是平移了《國家稅務總局關于強化跨境關聯(lián)交易監(jiān)控和調查的通知》國稅函[2009]363號（全文廢除）第一條規(guī)定：
一、跨國企業(yè)在中國境內設立的承擔單一生產（來料加工或進料加工）、分銷或合約研發(fā)等有限功能和風險的企業(yè)，不應承擔金融危機的市場和決策等風險，按照功能風險與利潤相配比的轉讓定價原則，應保持合理的利潤水平。
不過對于承擔單一生產（來料加工或進料加工）、分銷或合約研發(fā)等有限功能和風險的企業(yè)，是否“不應承擔金融危機的市場和決策等風險”沒有再度復制，但還是換個角度，將“企業(yè)承擔由于決策失誤、開工不足、產品滯銷、研發(fā)失敗等原因造成的應當由關聯(lián)方承擔的風險和損失的”予以責任明確。
下
八、無形資產價的價值貢獻與收益分配
6號公告對于無形資產價的價值貢獻與收益分配用三個條款進行了規(guī)范。大的方面主要包括三方面的內容：
首先是關于無形資產的價值貢獻。對于企業(yè)與關聯(lián)方在集團無形資產中的價值貢獻，6號公告全面借鑒了BEPS8-10號行動計劃“《無形資產針對轉讓定價指南》第六章的修訂
B.無形資產所有權以及涉及無形資產開發(fā)、價值提升、維護、保護和利用交易”有關無形資產價值貢獻應該考慮的5個方面：即各方在無形資產開發(fā)、價值提升、維護、保護、應用和推廣中（BEPS中的用語是“利用”）的價值貢獻。這個對確定跨國企業(yè)集團中哪些企業(yè)最終享有集團利用無形資產所產生的收益十分關聯(lián)。同時6號公告所申明的“企業(yè)僅擁有無形資產所有權而未對無形資產價值做出貢獻的，不應當參與無形資產收益分配”，在邏輯上就與上述BEPS8-10號行動計劃關于無形資產的價值貢獻的觀點保持一致。6號公告中“判定企業(yè)及其關聯(lián)方對無形資產價值的貢獻程度及相應的收益分配時……無形資產價值的實現(xiàn)方式，無形資產與集團內其他業(yè)務的功能、風險和資產的相互作用”也與BEPS行動計劃明確的精神的邏輯高度一致，即盡管無形資產的法律所有人可能會獲得利用無形資產產生的收益，但是應該考慮所屬跨國企業(yè)集團的其他成員可能為無形資產的價值貢獻而執(zhí)行了相關功能、使用了相關的資產和承擔了相關的風險。根據獨立交易原則，這些成員企業(yè)應該根據其所執(zhí)行的相關功能、使用的相關的資產或承擔的相關的風險，依據其作出的貢獻而獲得相應的補償。稅務機關基于過去大量中國境內關聯(lián)方承擔了集團內受托無形資產的研發(fā)，或跨國企業(yè)集團的主要研發(fā)部門在中國境內，或境內關聯(lián)方對無形資產品牌價值的推廣、宣傳等付出很大代價，但是無形資產相應的收益沒有參與分配或分配與所承擔的功能與風險不相匹配的部分。借鑒BEPS8-10號行動計劃的重要原則與規(guī)則，對于維護各方正當權益，在國際范圍內協(xié)調各方爭議作用巨大。
其次，對于企業(yè)與其關聯(lián)方轉讓或者受讓無形資產使用權而收取或者支付的特許權使用費，其分析框架又將16號公告中關于向境外關聯(lián)方支付特許權使用費的文件精神植入了。對于“企業(yè)僅擁有無形資產所有權而未對無形資產價值做出貢獻的，不應當參與無形資產收益分配。”兩個文件是保持一致的。兩者實質性差異在于：6號公告采取對于“無形資產形成和使用過程中，僅提供資金而未實際執(zhí)行相關功能和承擔相應風險的，應當僅獲得合理的資金成本回報”。這個是BEPS8-10號行動計劃中的意見的精神。而16號公告中是這樣規(guī)定的：“企業(yè)向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關聯(lián)方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除”。這兩個文件在提法上有顯著不同。6號公告相比于16號公告，承認了企業(yè)雖然未對無形資產價值作出貢獻的，但是僅提供資金的，也可以取得合理的資金成本回報。而16號公告對“未對無形資產價值作出貢獻的采取了一律不予認可的態(tài)度。這個是一個重要轉變。但是6號公告第三十二條又再度提出“企業(yè)向僅擁有無形資產所有權而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關聯(lián)方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整?！边@兩者間口徑在于“僅提供資金應取得資金的合理回報”，如果僅取得資金的合理回報，這個應該符合獨立交易定價原則。在理解兩個文件時“不符合獨立交易原則的已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整”如何平衡？全額中是否不包括“僅提供資金應取得資金的合理回報”的金額收取？還是“僅提供資金應取得資金的合理回報”僅僅指參與無形資產價值創(chuàng)造的收益分配？
最后，由于16號公告在特許權使用費支付上只對“不得扣除”采取了原則性描述，沒有對特許權使用費的調整機制進行明確和指引。6號公告考慮了業(yè)務實踐中大量的特許權使用費采取固定比例或固定金額收付，而不考慮無形資產的價值發(fā)生的變化甚至重大變化，各方承擔的功能、風險的變化，以及各方在使用無形資產是否為企業(yè)或者其關聯(lián)方帶來的經濟利益，支付的無形資產使用費金額是否與企業(yè)帶來的經濟利益相匹配？包括可比第三方特許權使用費支付合同中通常會植入“調整機制”等。6號公告以例舉的方式指出的特許權使用費收取或支付的調整機制，構成了具體業(yè)務指引的法規(guī)基礎。
九、統(tǒng)一考慮關聯(lián)勞務的兩大問題
6號公告第三十五條、三十六條體現(xiàn)的是BEPS8-10號行動計劃：低附加值值集團內勞務針對《轉讓定價指南》第七章的修訂
A.導言
提出了“從轉讓定價角度探討在確定跨國企業(yè)集團成員與集團其他成員是否有提供服務的活動存在以及確定這些勞務的價格是否符合獨立交易原則時產生的問題。
因此關聯(lián)勞務主要涉及兩個方面的問題：1.是是否提供了關聯(lián)勞務，需要制定認定、判定規(guī)則；2是確定使用獨立交易定價時的考慮因素。
6號公告第三十五條主要是解決是否提供了關聯(lián)勞務的問題。1的部分在原總局2015年第16號公告已經體現(xiàn)：
總局2015年第16號公告
四、企業(yè)因接受境外關聯(lián)方提供勞務而支付費用，該勞務應當能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經濟利益。企業(yè)因接受下列勞務而向境外關聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。
（一）與企業(yè)承擔功能風險或者經營無關的勞務活動；
（二）關聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務活動；
（三）關聯(lián)方提供的，企業(yè)已經向第三方購買或者已經自行實施的勞務活動；
（四）企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內關聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務活動；
（五）已經在其他關聯(lián)交易中獲得補償的勞務活動；
6號公告第三十五條對受益性勞務進行確認時，使用“非收益性勞務”的六個方面進行重點例舉，并且在原16號公告的基礎上對（二）（三）、（四）所包括的含義增加了進一步精確性描述的具體例舉。
而6號公告第三十六條部分的內容是征求意見稿新加的一章，第七章關聯(lián)勞務。其精神受BEPS8-10行動計劃：低附加值集團內勞務的影響。第三十六條是在解決了關聯(lián)勞務提供確認的基礎上，解決BEPS8-10號行動計劃：低附加值值集團內勞務
導言中第二個問題
即在1.是否提供了關聯(lián)勞務后解決后的第二個問題
2：確定使用獨立交易定價原則時需要考慮的因素。這個在原總局2015年第16號公告沒有體現(xiàn)，但在征求意見稿已有完整的體現(xiàn)：
征求意見稿第八十一條 受益性勞務的定價應當結合勞務的具體內容和特性，勞務提供方的功能和成本，勞務接受方的受益情況、市場環(huán)境、交易雙方的財務狀況，以及獨立方提供類似勞務的定價情況等因素，按照本辦法第四章的規(guī)定選擇合理的定價方法，并遵循以下原則：
對于關聯(lián)勞務的定價,6號公告首先提倡要求按勞務接受方、勞務項目為核算單位歸集成本費用，以確定交易價格。以避免集團內勞務的隨意定價。關聯(lián)勞務從其性質看就是集團內低附加值勞務,作為集團內低附加值勞務,其定價不能遠遠超過正常的成本費用水平,否則就不宜確定為集團內低附加值勞務,而是歸入價值難以確定的無形資產范疇。對于能夠歸集成本費用的，BEPS8-10號行動計劃低：低附加值值集團內勞務
B2.3計算符合獨立交易原則的報酬
7．31運用可比受控價格法或基于成本法的方法（成本加成法或基于成本的交易凈利潤法）來為集團內勞務定價。
6號公告第三十七條在16號公告三的基礎上加上了“不符合獨立交易原則的”，就是說企業(yè)向未履行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯(lián)方支付的費用，也可能存在可比的獨立交易的情況，因此加上本條，就是提醒稅務機關關注對向“未執(zhí)行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯(lián)方支付費用”不能一概而論。應該說這是16號公告以來的一個重大變化，既充分尊重納稅人可能出現(xiàn)的交易形式，但也不能由納稅人濫用，衡量會否實施全額調整，關鍵看是否符合獨立交易原則。
第三十八條回到2號文第三十條老路上，其實在征求意見稿第五十條“對境內關聯(lián)方之間的交易，暫不適用本辦法?！钡?號公告已經不見其影子，說明各地對境內關聯(lián)方是否需要進行特別納稅調整有不同看法。原則上只要減少國家稅收收入的就要調整。
十、實施特別納稅調整的若干新規(guī)定
2號文第四十三條 經調查，企業(yè)關聯(lián)交易不符合獨立交易原則而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關應按以下程序實施轉讓定價納稅調整……。
6號公告第四十條是整個2號文第四十三條稅務機關實施轉讓定價納稅調整的程序性規(guī)定：
比之于2號文規(guī)定，6號公告實施的特別納稅調整程序性規(guī)定無論是總的提法，還是具體程序的操作更加謹慎、依據更加明確。
就其總的提法而言，只是說“企業(yè)存在特別納稅調整問題”應當按照以下程序實施調整；而不是直接說“企業(yè)關聯(lián)交易不符合獨立交易原則而減少其應納稅收入或者所得額的”
就其程序性規(guī)定看，6號公告第四十條下各款幾乎都有新的調整或補充。
列表如下：
| 2號文第四十三條 | 6號公告第四十條 | 差異 |
（一） | 在測算、論證和可比性分析的基礎上，擬定特別納稅調查初步調整方案； | 在測算、論證、可比性分析的基礎上，擬定特別納稅調查調整方案； | 6號公告沒有了2號公告的“初步”兩字。。 |
（二） | 根據初步調整方案與企業(yè)協(xié)商談判，稅企雙方均應指定主談人，調查人員應做好《協(xié)商內容記錄》，并由雙方主談人簽字確認，若企業(yè)拒簽，可由2名以上調查人員簽認備案； | 根據擬定調整方案與企業(yè)協(xié)商談判，雙方均應當指定主談人，調查人員應當做好《協(xié)商內容記錄》，并由雙方主談人簽字確認。企業(yè)拒簽的，稅務機關調查人員（兩名以上）應當注明。企業(yè)拒絕協(xié)商談判的，稅務機關向企業(yè)送達《特別納稅調查初步調整通知書》 | 如果企業(yè)拒絕協(xié)商談判的，稅務機關向企業(yè)送達《特別納稅調查初步調整通知書》。2號文如果企業(yè)拒絕的，稅務機關要進行審議，再作出《特別納稅調查初步調整通知書》，現(xiàn)在明確只要企業(yè)拒絕協(xié)商談判的，直接進入向企業(yè)送達《特別納稅調查初步調整通知書》階段，表現(xiàn)處稅務機關對企業(yè)不配合的更加強勢立場。 |
（三） | 企業(yè)對初步調整方案有異議的，應在稅務機關規(guī)定的期限內進一步提供相關資料，稅務機關收到資料后，應認真審核，并及時做出審議決定； | 協(xié)商談判過程中，企業(yè)對擬定調整方案有異議的，應當在稅務機關規(guī)定的期限內進一步提供相關資料。稅務機關收到資料后，應當認真審議，并作出審議結論。根據審議結論，需要進行特別納稅調整的，稅務機關應當形成初步調整方案，向企業(yè)送達《特別納稅調查初步調整通知書》 | 6號公告增加了“根據審議結論，需要進行特別納稅調整的，稅務機關應當形成初步調整方案，向企業(yè)送達《特別納稅調查初步調整通知書》；” |
（四） | 根據審議決定，向企業(yè)送達《特別納稅調查初步調整通知書》，企業(yè)對初步調整意見有異議的，應自收到通知書之日起7日內書面提出，稅務機關收到企業(yè)意見后，應再次協(xié)商審議；企業(yè)逾期未提出異議的，視為同意初步調整意見； | 企業(yè)收到《特別納稅調查初步調整通知書》后有異議的，應當自收到通知書之日起7日內書面提出。稅務機關收到企業(yè)意見后，應當再次協(xié)商、審議。根據審議結論，需要進行特別納稅調整，并形成最終調整方案的，稅務機關應當向企業(yè)送達《特別納稅調查調整通知書》； | 6號公告增加了“根據審議結論，需要進行特別納稅調整，并形成最終調整方案的，稅務機關應當向企業(yè)送達《特別納稅調查調整通知書》； 也就是說不管企業(yè)是否提出異義，稅務機關都需要審核后向企業(yè)送達《特別納稅調查調整通知書》 |
（五） | 確定最終調整方案，向企業(yè)送達《特別納稅調查調整通知書》。 | 企業(yè)收到《特別納稅調查初步調整通知書》后，在規(guī)定期限內未提出異議的，或者提出異議后又拒絕協(xié)商的，或者雖提出異議但經稅務機關審議后不予采納的，稅務機關應當以初步調整方案作為最終調整方案，向企業(yè)送達《特別納稅調查調整通知書》。 | 6號公告增加了“或者提出異議后又拒絕協(xié)商的，或者雖提出異議但經稅務機關審議后不予采納的，稅務機關應當以初步調整方案作為最終調整方案，向向企業(yè)送達《特別納稅調查調整通知書》。 |
在此基礎湖上，6號公告四十一條增加了企業(yè)對最終的《特別納稅調查調整通知書》有異議后企業(yè)可以依法申請行政復議的提醒。
十一、加收利息和滯納金
6號公告第四十四條（一）明確了加收滯納金情形：滯納金明確以“超過《特別納稅調查調整通知書》補繳稅款期限仍未繳納稅款的”，實踐中早就是按此規(guī)定執(zhí)行的。第四十四條（三）則鼓勵在提供同期資料或提供其他相關資料的情況下加收利息不加5個百分點，這在以前是只有在在54號公告中納稅人自行調整的情況下才能不加5個百分點計算。從寬適用了。相反如果納稅人達到準備同期資料的條件或稅務機關要求提供同期資料而不準備、不提供同期資料的，則在加收利息基礎上再加收5個百分點的利息。
不過，對于自行補稅,原54號文件是直接明確按照基準利率加收利息。6號公告第45條在原54號規(guī)定的基礎上加上“且主動提供同期資料或按稅務機關要求提供其他相關資料的”，才能按照基準利率加收利息。也就是說光自行調整還不夠，需要主動提供同期資料或根據稅務機關的要求提供其他資料才能享受按基準利率加收利息。這是一個較大的變化。企業(yè)是否自行調整會帶來一連串的影響。并且如果真要自行調整，就需要提前進行同期資料準備。
十二、關于實施特別納稅調整后的調賬、調匯要求
征求意見稿第六十五條 企業(yè)收到《特別納稅調查調整通知書》后，應當按照稅務機關規(guī)定的期限內繳納稅款，并作相應賬務調整。未作相應賬務調整的，對調增的應納稅所得額，視同企業(yè)向投資方做出利潤分配決定，并按有關規(guī)定征稅?！ ≈鞴芏悇諜C關應當及時跟蹤已作相應賬務調整調增的應納稅所得額匯入情況，并可以責令限期匯入，逾期仍不匯入的，視同未做上述相應賬務調整。
6號公告取消了征求意見稿第六十五條的意見。
十三、相互協(xié)商程序的不同情況
6號公告明確相互協(xié)商程序涵蓋的內容包括:
（一）雙邊或者多邊預約定價安排的談簽；
（二）稅收協(xié)定締約一方實施特別納稅調查調整引起另一方相應調整的協(xié)商談判
對于雙邊或多邊預約定價安排的談簽的相關規(guī)定,國家稅務總局已經在《國家稅務總局關于完善預約定價安排管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第64號）進行了明確，而相應地2號文第六章 預約定價安排管理的內容已經為該文件明確廢止。
作為納稅人應該關注的還有締約國雙方企業(yè)在跨境關聯(lián)交易中因締約國一方稅務機關對其所管轄的企業(yè)進行特別納稅調查調整而產生的另一方相應調整的問題。盡管避免雙重征稅的稅收協(xié)定第九條聯(lián)屬企業(yè)相應已經寫入締約國一方對締約國另一方的調整有相應調整的義務。然而締約國一方對本國管轄的納稅人的特別納稅調整是否為締約國另一方接受而進行相應調整，主要還是在締約國雙方的企業(yè)向稅務機關提出，經締約國雙方主管當局協(xié)商解決其相應調整的問題。實踐中該問題是非常艱難的，這就需要作為納稅人一方做好自身的工作，就相互協(xié)商程序適用中的合格條件和要求進行事先的資料準備、提供、向國家稅務總局書面提交《啟動特別納稅調整相互協(xié)商程序申請表》和特別納稅調整事項的有關說明，尤其是特別納稅調查調整相關事實真實情況告知要客觀，同時積極配合稅務機關進行相互協(xié)商過程中的進一步的其他資料提供等。
6號公告明確了相互協(xié)商程序中稅務機關可以采取的不同情況處理：即拒絕、暫停、終止相互協(xié)商程序。企業(yè)需要逐條查核不同情況處理的條件，以作出自身需要的選擇。