轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查：既要瞻前還要顧后
與世界上許多國(guó)家一樣，我國(guó)現(xiàn)行反避稅法規(guī)也是更多地將關(guān)注點(diǎn)放在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的初次調(diào)整上。相對(duì)而言，對(duì)后續(xù)監(jiān)管中轉(zhuǎn)讓定價(jià)二次調(diào)整關(guān)注度不高，有關(guān)法規(guī)還有許多模糊的地方。
轉(zhuǎn)讓定價(jià)指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等時(shí)制定的價(jià)格。在跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅，已成為一種常見(jiàn)的稅收逃避手段。其一般做法是：高稅國(guó)企業(yè)（母公司）以低價(jià)向其低稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)（子公司）銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)；低稅國(guó)企業(yè)以高價(jià)向其高稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)。這樣，利潤(rùn)就從高稅國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)，從而達(dá)到最大限度地減輕其稅負(fù)的目的。所謂轉(zhuǎn)讓定價(jià)的初次調(diào)整，就是將這部分超額利潤(rùn)從母公司轉(zhuǎn)回。而如何對(duì)這部分轉(zhuǎn)回的超額利潤(rùn)征稅，就引出了轉(zhuǎn)讓定價(jià)二次調(diào)整的問(wèn)題。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）指南中將這種“對(duì)于初次調(diào)整產(chǎn)生的超額利潤(rùn)征稅的行為”稱(chēng)為第二次轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，即二次調(diào)整。
轉(zhuǎn)讓定價(jià)的二次調(diào)整與跨國(guó)集團(tuán)對(duì)轉(zhuǎn)移出去的利潤(rùn)處理方式有很大關(guān)系，進(jìn)而影響稅務(wù)處理的方式。假設(shè)跨國(guó)集團(tuán)的母公司在美國(guó)，子公司在中國(guó)，如果美國(guó)的母公司將轉(zhuǎn)出的利潤(rùn)匯回中國(guó)的子公司，相對(duì)來(lái)說(shuō)是最簡(jiǎn)單、最直接的處理方式。因?yàn)?，如果美?guó)的母公司將轉(zhuǎn)出去的利潤(rùn)匯回，中國(guó)的子公司必然會(huì)對(duì)此部分利潤(rùn)做賬務(wù)處理，此時(shí)只需與當(dāng)?shù)赝鈪R管理局協(xié)調(diào)，開(kāi)立專(zhuān)門(mén)的外匯資金賬戶(hù)處理匯回利潤(rùn)，待企業(yè)未來(lái)作出利潤(rùn)分配決定時(shí)確認(rèn)母公司股息收入的實(shí)現(xiàn)，按照10%或協(xié)定股息稅率征收預(yù)提稅即可。
如果美國(guó)的母公司不將利潤(rùn)匯回中國(guó)的子公司，問(wèn)題就變得復(fù)雜很多。特別是當(dāng)子公司將利潤(rùn)匯出后不做賬務(wù)處理的情況下，轉(zhuǎn)移出去的利潤(rùn)無(wú)論現(xiàn)在還是未來(lái)均不會(huì)體現(xiàn)在子公司的賬戶(hù)上，也就無(wú)法像獨(dú)立交易所產(chǎn)生的利潤(rùn)那樣，在向境外母公司分配時(shí)被征收股息所得稅。因此，客觀上使子公司通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的動(dòng)力更足。這種情況應(yīng)該被置于稅法的重點(diǎn)監(jiān)督之下。
反觀我國(guó)現(xiàn)有的稅收法律，雖然稅法中沒(méi)有直接引用二次調(diào)整的概念，但2006年發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2006〕901號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)901號(hào)文件）中對(duì)于二次調(diào)整問(wèn)題已經(jīng)有了相關(guān)規(guī)定。該文件規(guī)定，對(duì)企業(yè)與其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)增的應(yīng)納稅所得（不含利息、租金和特許權(quán)使用費(fèi)等所得），若企業(yè)未通過(guò)相應(yīng)調(diào)整程序作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整的，其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)取得的超過(guò)沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系所應(yīng)取得的數(shù)額部分，應(yīng)視同股息分配征收所得稅，該股息不得享受免征所得稅的優(yōu)惠。也就是說(shuō)，在沒(méi)有做賬務(wù)處理且沒(méi)有匯回利潤(rùn)的前提下，應(yīng)該對(duì)該部分超額利潤(rùn)視同股息征稅。
比如，某地稅務(wù)機(jī)關(guān)2011年4月結(jié)束了對(duì)A公司2008年～2010年度的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查，共調(diào)增應(yīng)納稅所得額8000萬(wàn)元，公司非關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，適用的協(xié)定股息預(yù)提稅稅率為10%，假設(shè)企業(yè)被調(diào)查期間的平均企業(yè)所得稅稅負(fù)也是10%，則該企業(yè)由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅為800萬(wàn)元（8000萬(wàn)元×10%）。根據(jù)901號(hào)文件的規(guī)定，在2011年5月31日匯算清繳結(jié)束前，A企業(yè)首先應(yīng)該調(diào)增利潤(rùn)8000萬(wàn)元，在扣除初次轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整所繳稅款800萬(wàn)元后，應(yīng)該調(diào)增未分配利潤(rùn)7200萬(wàn)元（8000萬(wàn)元-800萬(wàn)元），加上非關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)1000萬(wàn)元，企業(yè)截至2010年的未分配利潤(rùn)余額應(yīng)該為7200萬(wàn)元+1000萬(wàn)元=8200萬(wàn)元。假設(shè)8200萬(wàn)元全部為可分配利潤(rùn)，公司在2011年6月1日作出利潤(rùn)分配決定后，在法律規(guī)定的時(shí)間內(nèi)需要按照10%扣繳股息預(yù)提稅款820萬(wàn)元（8200萬(wàn)元×10%），其中包含轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整轉(zhuǎn)回利潤(rùn)所需繳納的預(yù)提稅720萬(wàn)元（7200萬(wàn)元×10%）。
但在實(shí)踐中，情況并非如此。A企業(yè)往往會(huì)用應(yīng)該繳納的800萬(wàn)元稅款直接沖減未分配利潤(rùn)1000萬(wàn)元，最后只繳納預(yù)提稅款20萬(wàn)元［（1000萬(wàn)元-800萬(wàn)元）×10%］。此種操作導(dǎo)致減少股息預(yù)提稅800萬(wàn)元（820萬(wàn)元-20萬(wàn)元）。同時(shí)，由于未作賬務(wù)調(diào)整，賬面上關(guān)聯(lián)交易部分體現(xiàn)的原虧損還需要從上述未分配利潤(rùn)直接扣減?？梢?jiàn)，對(duì)這種情況應(yīng)該是后續(xù)監(jiān)管中的重點(diǎn)。
不過(guò)，讓基層稅務(wù)機(jī)關(guān)感到困惑的是，901號(hào)文件提及的文件依據(jù)之一是外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則。而隨著“兩法”合并后的企業(yè)所得稅法的實(shí)施，從法理上講，該文件的依據(jù)已經(jīng)不存在。但是，由于國(guó)家稅務(wù)總局既沒(méi)有明確廢止該文件，也沒(méi)有發(fā)布新文件，導(dǎo)致對(duì)這個(gè)問(wèn)題的處理比較模糊。因此，非常有必要進(jìn)一步明確這個(gè)文件的適用性，完善跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)二次調(diào)整的稅收政策。