企業(yè)所得稅法實施條例釋義（連載八十九）
第一百一十一條企業(yè)所得稅法第四十一條所稱合理方法，包括：（一）可比非受控價格法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來的價格進(jìn)行定價的方法；（二）再銷售價格法，是指按照從關(guān)聯(lián)方購進(jìn)商品再銷售給沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價格，減除相同或者類似業(yè)務(wù)的銷售毛利進(jìn)行定價的方法；（三）成本加成法，是指按照成本加合理的費用和利潤進(jìn)行定價的方法；（四）交易凈利潤法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法；（五）利潤分割法，是指將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法；（六）其他符合獨立交易原則的方法。
[釋義]本條是稅務(wù)機關(guān)對關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的規(guī)定。本條是對企業(yè)所得稅法第甲十一條中合理方法的細(xì)化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第四十一條賦予稅務(wù)機關(guān)對減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的轉(zhuǎn)讓定價行為，即關(guān)聯(lián)方進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來時，不受市場一般供求關(guān)系的約束，而按照企業(yè)集團(tuán)利益的需要自行確定和調(diào)整定價的行為，按照合理方法進(jìn)行調(diào)整的權(quán)利。但是企業(yè)所得稅法并沒有明確規(guī)定稅務(wù)機關(guān)具體采用的合理方法有哪些，本條正是對稅務(wù)機關(guān)可以采用的合理方法進(jìn)行的進(jìn)一步規(guī)定。本條規(guī)定的內(nèi)容可以從以下方面來理解：
一、本條規(guī)定的合理方法的含義
（一）可比非受控價格法。是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來的價格進(jìn)行定價的方法。可比非受控價格法被各國廣泛應(yīng)用于對商品銷售、勞務(wù)提供、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和貸款提供等方面的轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整?？杀确鞘芸貎r格法是將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來價格，與其與非關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來價格進(jìn)行分析、比較，從而確定公平成交價格。采用此種方法，關(guān)鍵是按照不同的關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)類型，選擇合適的可比的非受控價格，主要包括以下情況：對有形財產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)調(diào)整時，須考慮選用的交易與關(guān)聯(lián)方之間交易具有以下可比性因素：購銷過程的可比性，包括交易的時間與地點、交貨條件、交貨手續(xù)、支付條件、交易數(shù)量、售后服務(wù)時間和地點等；購銷環(huán)節(jié)的可比性，包括出廠環(huán)節(jié)、批發(fā)環(huán)節(jié)、零售環(huán)節(jié)、出口環(huán)節(jié)等；購銷貨物的可比性，包括品名、品牌、規(guī)，格、型號、性能、結(jié)構(gòu)、外形、包裝等；購銷環(huán)境的可比性，包括社會環(huán)境（民族風(fēng)俗、消費者偏好等）、政治環(huán)境（政局穩(wěn)定程度等）、經(jīng)濟環(huán)境（財政、稅收、外匯政策等）。對關(guān)聯(lián)方之間融通資金的利息，要參照正常利率水平進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時要注意企業(yè)與關(guān)聯(lián)方的借貸業(yè)務(wù)及與非關(guān)聯(lián)方之間的借貸業(yè)務(wù)，在融資的金額、幣種、期限、擔(dān)保、融資人的資信、還款方式、計息方法等方面的可比性。對債權(quán)人向他人借入資金后再轉(zhuǎn)貸給債務(wù)人的融資業(yè)務(wù)，可按債權(quán)人實際支付的利息加所支出的成本或者費用和合理的利潤，作為正常利息。對關(guān)聯(lián)方間以租賃等形式提供有形財產(chǎn)的使用權(quán)而收取或者支付的使用費（租金）的調(diào)整時，可以采用可比非受控價格法，采用在相同或者類似情況下，按與非關(guān)聯(lián)方之間提供使用相同或者類似的有形財產(chǎn)，所收取或者支付的正常費用調(diào)整。可比因素主要指提供使用財產(chǎn)的性能、規(guī)格、型號、結(jié)構(gòu)、類型、折舊方法；提供使用的時間、地點；財產(chǎn)所有人在財產(chǎn)上的投資支出、維修費用等具有可比性。
對關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)讓無形財產(chǎn)的作價或者收取的使用費，要參照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時要注意考慮企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)讓元形財產(chǎn)及與其非關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)讓無形財產(chǎn)，在開發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓條件、獨占程度、受有關(guān)國家法律保護(hù)的程度及時間、給受讓者帶來的收益、受讓者的投資和費用、可替代性等方面的可比性。
（二）再銷售價格法。是指按照從關(guān)聯(lián)方購進(jìn)商品再銷售給沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價格，減去相同或者類似業(yè)務(wù)的銷售毛利進(jìn)行定價的方法。
該方法是通過扣除其轉(zhuǎn)手的合理毛利潤還原出售方的正常交易價格，即對關(guān)聯(lián)方的買方將從關(guān)聯(lián)方的賣方購進(jìn)的商品（產(chǎn)品）再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者時所取得的銷售收入，減去關(guān)聯(lián)方中買方從非關(guān)聯(lián)方購進(jìn)類似商品（產(chǎn)品）再銷售給元關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者時所發(fā)生的合理費用和按正常利潤水平計算的利潤后的余額，為關(guān)聯(lián)方中賣方的正常銷售價格。其中，銷售毛利是指銷售收入減去銷售成本。銷售收入是指除去銷售折扣和銷售折讓及返回的業(yè)務(wù)銷售收入。銷售成本可以從企業(yè)的損益表中找到。它主要用于商品交易轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方面。采用這種方法，限于再銷售者未對商品（產(chǎn)品）進(jìn)行實質(zhì)性增值加工（如改變外形、性能、結(jié)構(gòu)、更換商標(biāo)等），僅是簡單加工或者單純的購銷業(yè)務(wù)，即轉(zhuǎn)售方?jīng)]有對資產(chǎn)的物理性質(zhì)加以改變或者沒有利用無形資產(chǎn)以改進(jìn)該有形資產(chǎn)，導(dǎo)致價值顯著增長。并且使用該方法要可以找到在內(nèi)部交易之前或者之后合理時間內(nèi)發(fā)生的轉(zhuǎn)售價格，合理地選擇確定再銷售者應(yīng)取得的利潤水平。
（三）成本加成法。是指按照成本加合理費用和利潤進(jìn)行定價的方法。
這種方法是將關(guān)聯(lián)方中賣方的商品（產(chǎn)品）成本加上正常的費用和利潤作為公平成交價格。
本方法適用于內(nèi)部交易購買方實質(zhì)性改變或者加工了有形資產(chǎn)，或者轉(zhuǎn)售時顯著增加了價值的情形。成本加利潤法被各國廣泛用于產(chǎn)品加工制造定價，采用這種方法，應(yīng)注意成本費用的計算必須符合我國稅法的有關(guān)規(guī)定，并且要合理地選擇確定所適用的成本利潤率。
（四）交易凈利潤率法。是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來所取得的凈利潤水平確定利潤的方法。交易凈利潤率法以獨立企業(yè)在一項可比交易中所能獲得的凈利潤率為基礎(chǔ)。如果凈利潤率比較的結(jié)果不一致，說明關(guān)聯(lián)方在內(nèi)部交易中通過轉(zhuǎn)讓定價使交易利潤在它們之間的分配偏離了獨立企業(yè)之間正常交易的結(jié)果。從長期來看，那些在相同產(chǎn)業(yè)以及相同條件下經(jīng)營的企業(yè)應(yīng)取得相同的利潤水平。根據(jù)交易凈利潤率法，在受控交易下，納稅人取得的收益要與獨立交易情況下非受控交易的利潤指標(biāo)進(jìn)行比較。
使用交易凈利潤率法一般是比較銷售凈利潤率（凈利潤/銷售額）和資產(chǎn)凈利潤率（凈利潤/營業(yè)資產(chǎn)），通常使用的是息稅前利潤率。由于交易凈利潤率法一般適用無重大無形資產(chǎn)的企業(yè)，所以它不能像利潤分割法那樣用于無形資產(chǎn)的交易。交易凈利潤率法的使用一般分為以下幾個步驟：（1）進(jìn)行功能分析，生產(chǎn)相同產(chǎn)品的企業(yè)，如果所承擔(dān)的功能、風(fēng)險與無形資產(chǎn)不同，其產(chǎn)品的附加值是不同的，產(chǎn)品的價格與利潤自然也不一樣。只有在功能分析的基礎(chǔ)上，選擇、尋找產(chǎn)品和功能、風(fēng)險、無形資產(chǎn)相當(dāng)?shù)莫毩⑵髽I(yè)作為可比企業(yè)，才能確定被調(diào)查企業(yè)的合理利潤水平。（2）為了保證可比公司數(shù)據(jù)的真實性、可靠性及納稅人、稅務(wù)機關(guān)獲取可比公司信息的對稱性，一般情況下可在公開的上市公司數(shù)據(jù)庫中選擇可比公司。這也是實現(xiàn)各方平等磋商的前提。（3）可比公司選擇和可比性調(diào)整，可比公司的財務(wù)數(shù)據(jù)是確定被調(diào)查企業(yè)合理利潤水平的依據(jù)。選擇可比公司，要根據(jù)被調(diào)查企業(yè)的產(chǎn)品和生產(chǎn)經(jīng)營特點，按照其擁有的功能分析、風(fēng)險、無形資產(chǎn)等確定可比企業(yè)的條件，在公開的上市公司數(shù)據(jù)庫中選擇最具有可比性的公司，進(jìn)而按照所選的可比公司的利潤水平，確定被調(diào)查公司關(guān)聯(lián)交易的合理利潤。
（五）利潤分割法。是指按照企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法。利潤分割法是對由若干個關(guān)聯(lián)企業(yè)共同參與的交易所產(chǎn)生的最終合并利潤，要按照、各企業(yè)承擔(dān)的職責(zé)和對最終利潤的貢獻(xiàn)確定一個分配比例，然后再按這個分配比例在各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間分配合并利潤的方法。最終合并利潤在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行分割通常有兩種方法：一是貢獻(xiàn)分析法，即利潤的劃分要依據(jù)各關(guān)聯(lián)企業(yè)對某筆受控交易貢獻(xiàn)的相對價值來進(jìn)行。在確定某一關(guān)聯(lián)企業(yè)所作貢獻(xiàn)的相對價值時，首先要分析其在交易中履行的具體職能、使用的資產(chǎn)（包括無形資產(chǎn)）和承擔(dān)的風(fēng)險，同時還要考慮其所作貢獻(xiàn)的市場價格或者報酬。二是剩余利潤分析法，利用余值分析法分割受控交易的合并利潤分二個步驟，第一步，對每一參與企業(yè)分配足夠的利潤，使其獲得與其從事交易相應(yīng)的基本利潤回報。這一基本回報通常是參考獨立企業(yè)從事類似交易所獲得的市場回報來確定。因此，基本回報并不能解決因參與方擁有獨一無二有價值的資產(chǎn)所產(chǎn)生的回報。第二步，將經(jīng)過第一步分割后的剩余利潤（或虧損）在關(guān)聯(lián)各方之間分配，這一分配是建立在能夠揭示獨立企業(yè)之間如何分配剩余利潤的事實和環(huán)境分析的基礎(chǔ)之上，此時，各方無形資產(chǎn)貢獻(xiàn)和相對交易地位方面的指標(biāo)可能對分析特別有幫助。
利潤分割法不考慮關(guān)聯(lián)方與獨立交易方在交易事項上的價格差異，所以不依賴于可比價格。所以在以交易為依據(jù)的方法無法實施時，可以依據(jù)關(guān)聯(lián)方的不同功能合理分自己出應(yīng)得的利潤。當(dāng)關(guān)聯(lián)方之間的利潤分配出現(xiàn)與公開市場情況相背離的異常情況時，稅務(wù)機關(guān)可以直接按照此方法加以調(diào)整。
（六）其他符合獨立交易原則的方法。
在企業(yè)不能提供關(guān)聯(lián)交易資料或提供虛假、不完整資料，不能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來的情況下，還可以采取本條例第一百一十五條的核定應(yīng)納稅所得額的方法，進(jìn)行調(diào)整。二、調(diào)整方法的選擇
在以上幾種方法的關(guān)系上，經(jīng)濟合作組織國家規(guī)定只有在上一種方法無法使用時，才能使用下一種方法作為替代。美國則根據(jù)最佳方法原則，即沒有順序的規(guī)定，選擇最適合具體情況的方法。我國采用了類似于最佳方法的原則，由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際情況選擇最適合關(guān)聯(lián)方具體情況的方法進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂<關(guān)聯(lián)企業(yè)問業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)，程>的通知》（國稅發(fā)（2004）143號），主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來的類型、性質(zhì)以及調(diào)查的結(jié)果，并考慮相關(guān)因素，選用相應(yīng)的調(diào)整方法。
判斷方法合理與否，可以從兩個方面來衡量：一是方法本身的合理性；二是在特定條件下，對某一方法運用的適當(dāng)性。就方法本身的合理性而言，集中體現(xiàn)在強調(diào)將關(guān)聯(lián)交易作價或者利潤水平與可比情形下的非關(guān)聯(lián)交易結(jié)果進(jìn)行比較，如果存在差異，就說明因為關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在而導(dǎo)致企業(yè)無法取得按照正常市場交易和營業(yè)常規(guī)所能收取或者支付的價款，轉(zhuǎn)讓定價扭曲了價格或者利潤，并使關(guān)聯(lián)交易的一方減少了應(yīng)稅收入或者所得額。由于結(jié)果是建立在比較基礎(chǔ)上的，具有經(jīng)濟合理性，因此能夠被企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)雙方所接受，并在世界范圍內(nèi)廣泛采用。盡管上述方法都具有經(jīng)濟合理性，但就某一案例的特定情況而言，還要選擇一個最適當(dāng)?shù)姆椒▽ζ湔{(diào)整。對于方法運用適當(dāng)性的判定有三個標(biāo)準(zhǔn)：一是方法的運用滿足了方法本身對可比性條件的要求；二是在同等信息資料獲取的條件下，沒有其他更適當(dāng)?shù)姆椒?；三是該方法的運用能夠被稅企雙方所接受。