股東類型不同股權轉讓納稅有別
隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)兼并重組的行為頻繁發(fā)生，經(jīng)常涉及企業(yè)股權轉讓。企業(yè)的股東類型較多，較為常見的有自然人、居民企業(yè)和非居民企業(yè)三種。企業(yè)股權轉讓涉及企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅、印花稅等，其中主要是企業(yè)所得稅和個人所得稅。本文主要介紹三種類型股東股權轉讓中涉及的企業(yè)所得稅或個人所得稅納稅義務發(fā)生時間、納稅地點以及納稅申報主體，希望對納稅人正確處理相關涉稅事項有所幫助。
自然人股東股權轉讓
1.納稅義務發(fā)生時間。國家稅務總局《關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕130號）規(guī)定，股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記且所得已經(jīng)實現(xiàn)的，轉讓人取得的股權轉讓收入應當依法繳納個人所得稅。因此，納稅義務發(fā)生時間的確定以“股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記且所得已經(jīng)實現(xiàn)”為條件。
2.納稅地點。國家稅務總局《關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）規(guī)定，個人股東股權轉讓所得個人所得稅以發(fā)生股權變更企業(yè)所在地地稅機關為主管稅務機關。因此，納稅地點應該是發(fā)生股權變更的企業(yè)所在地。
3.納稅申報主體。國稅函〔2009〕285號文件規(guī)定，納稅人或扣繳義務人應到主管稅務機關辦理納稅申報和稅款入庫手續(xù)。根據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定，個人所得稅，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。因此，轉讓方在支付價款時，應按規(guī)定履行代扣代繳個人所得稅的義務。但對扣繳義務人未按規(guī)定扣繳稅款的，依據(jù)《稅收征管法》第六十九條的規(guī)定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款。對稅務機關向納稅人追繳的稅款，納稅人應自行辦理納稅申報。因此，個人股東股權轉讓的納稅申報主體可能是扣繳義務人，也可能是納稅人自身。
居民企業(yè)股東股權轉讓
1.納稅義務發(fā)生時間。國家稅務總局《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。居民企業(yè)的納稅義務發(fā)生時間與個人相比，共同點是都要完成變更登記手續(xù)；不同點是前者僅強調(diào)轉讓協(xié)議生效即可，而后者則強調(diào)合同履行完畢且所得已經(jīng)實現(xiàn)。相比而言，個人股權轉讓所得納稅義務發(fā)生時間的確定條件比企業(yè)要嚴格得多。
2.納稅地點?！镀髽I(yè)所得稅法》第五十條規(guī)定，除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點；但登記注冊地在境外的，以實際管理機構所在地為納稅地點。居民企業(yè)的納稅地點與個人的相比，前者是登記注冊地或?qū)嶋H管理機構所在地，而后者是發(fā)生股權變更的企業(yè)所在地，兩者明顯不同。
3.納稅申報主體?！镀髽I(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，企業(yè)在納稅年度內(nèi)無論盈利或者虧損，應當自月份或者季度終了之日起15日內(nèi)，向稅務機關報送預繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預繳稅款。應當自年度終了之日起5個月內(nèi)，向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。因此，居民企業(yè)股東股權轉讓的納稅申報主體是納稅人自身。
非居民企業(yè)股東股權轉讓
1.納稅義務發(fā)生時間。由于國稅函〔2010〕79號文件中規(guī)定股權轉讓收入確認條件時，未區(qū)分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。此外，國家稅務總局《關于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號）規(guī)定，非居民企業(yè)直接轉讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權，如果股權轉讓合同或協(xié)議約定采取分期付款方式的，應于合同或協(xié)議生效且完成股權變更手續(xù)時，確認收入實現(xiàn)。因此，非居民企業(yè)股東股權轉讓所得稅納稅義務發(fā)生時間與居民企業(yè)基本一致。
2.納稅地點?！镀髽I(yè)所得稅法》第五十一條規(guī)定，非居民企業(yè)取得本法第三條第二款規(guī)定的所得，以機構、場所所在地為納稅地點。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立兩個或者兩個以上機構、場所的，經(jīng)稅務機關審核批準，可以選擇由其主要機構、場所匯總繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，以扣繳義務人所在地為納稅地點。此外，國家稅務總局《關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）規(guī)定，扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業(yè)應到被轉讓股權的中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關（負責該居民企業(yè)所得稅征管的稅務機關）申報繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)股東股權轉讓所得可能符合《企業(yè)所得稅法》第三條第二款規(guī)定，也可能符合《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定，對存在扣繳義務的，扣繳義務人還可能未依法扣繳或者無法履行扣繳義務。因此，非居民企業(yè)的納稅地點可能是機構、場所所在地，也可能是扣繳義務人所在地，還可能是被轉讓股權的中國居民企業(yè)所在地。
3.納稅申報主體。非居民企業(yè)股權轉讓所得如果符合《企業(yè)所得稅法》第三條第二款規(guī)定的，一般應由非居民企業(yè)或其代理人履行申報納稅。如果符合《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的，一般應由扣繳義務人履行申報義務，但如果扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業(yè)應自行履行申報義務。因此，非居民企業(yè)股東股權轉讓的納稅申報主體可能是非居民企業(yè)，也可能是代理人或扣繳義務人。
案例
某居民企業(yè)A公司擁有3個股東，分別是自然人股東王某、居民企業(yè)股東B公司、非居民企業(yè)股東C公司。2011年5月，該企業(yè)的3個股東同時將股權全部轉讓給居民企業(yè)甲公司。其中，A公司登記注冊地是南京；王某戶籍所在地是北京，經(jīng)常居住地是上海，股權成本為100萬元，轉讓價為150萬元；B公司登記注冊地是天津，股權成本為200萬元，轉讓價為300萬元；C公司系美國的企業(yè)，在境內(nèi)未設立機構、場所，股權成本為300萬元，轉讓價為450萬元；甲公司登記注冊地是蘇州。假設3個股東轉讓股權都實現(xiàn)了所得，都符合納稅義務發(fā)生時間的條件。不考慮所得稅以外的其他稅費。
稅務處理：正常情況下，3個股東股權轉讓所得都應繳納所得稅，但申報主體和納稅地點卻不盡相同。其中，王某應繳納個人所得稅（150－100）×20%＝10（萬元），由甲公司代扣代繳，納稅地點在南京；B公司應繳納企業(yè)所得稅，所得為300－200＝100（萬元），并入B公司當年度應納稅所得額，由B公司自行申報，納稅地點在天津；C公司應繳納企業(yè)所得稅（450－300）×10%＝15（萬元），由甲公司代扣代繳，納稅地點在蘇州，但如果甲公司未依法扣繳或者無法履行扣繳義務，納稅地點就應該在南京。
會計處理（單位：萬元）：
（1）股東的股權轉讓行為，A公司不需要進行會計處理。
（2）B公司
借：銀行存款 300
貸：長期股權投資——A公司 200
投資收益 100。
（3）甲公司取得股權，同時應代扣代繳王某個人所得稅和C公司企業(yè)所得稅
借：長期股權投資——A公司 900
貸：銀行存款 875
應交稅費——應交個人所得稅 10
應交企業(yè)所得稅
15
借：應交稅費——應交個人所得稅 10
——應交企業(yè)所得稅
15
貸：銀行存款 25。